Opodatkowanie farm fotowoltaicznych. Na co zwrócić uwagę?
Farmy fotowoltaiczne to nadal stosunkowo nowy rodzaj inwestycji energetyczny na mapie Polski, który obecnie przeżywa swoisty „boom”. Tym typem biznesu zainteresowani są z jednej strony inwestorzy, którzy liczą na przyszłe zyski, jak i gminy, w których budowa elektrowni słonecznych tworzy nowe miejsca pracy – pisze Ewa Guerri, doradca podatkowy w Accreo Sp. z o.o.
Świadczenia publicznoprawne są istotnym elementem kosztowym przy ocenie, czy budowa farmy będzie opłacalna. Tutaj zaczynają się problemy. Przepisy podatkowe są złożone i ulegają częstym zmianom. Panuje tez niespójność orzecznictwa, organy skarbowe w pewnych kwestiach interpretują przepisy odwrotnie, niż robią to sądu administracyjne.
Jednym z podatków, które znacząco obciąża inwestycje, jest podatek od nieruchomości. Podatek ten obciąża grunt, budowle i budynki. Wyzwaniem dla podatników jest rozróżnienie, które elementy farmy należy zaliczyć do budynków, a które do budowli, co ma fundamentalne znaczenie dla opodatkowania (szczegóły w dalszej części artykułu).
Farma fotowoltaiczna jest złożonym kompleksem i odpowiednia klasyfikacja poszczególnych środków trwałych wymaga każdorazowo indywidualnego podejścia.
Co podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?
Zasady rozliczania podatku od nieruchomości reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019, poz. 1170, dalej jako: u.p.o.l.) przy czym zakres przedmiotowy opodatkowania tym podatkiem określa art. 2 ust 1 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają:
- grunty;
- budynki lub ich części;
- budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Grunty
Grunty należące do farm fotowoltaicznych mogą teoretycznie być opodatkowanie na podstawie dwóch ustaw – ustawy o podatkach i opłatach lokalnych lub ustawy o podatku rolnym. Stawki podatku rolnego są dużo niższe, więc przedsiębiorcy mają pokusę, aby „podciągać” tereny farm pod użytki rolne.
Niestety, orzecznictwo jest tu jednoznaczne. Sądy uznają za nieprawidłowe stanowiska spółek, zgodnie z którymi opodatkowaniem podatkiem rolnym podlegają części nieruchomości niezajęte pod inwestycję, w tym nieruchomości pod powierzchnią paneli fotowoltaicznych z wyjątkiem powierzchni, na której znajdują się słupki wsporcze.
Według orzecznictwa cały teren (użytek rolny), na którym znajdują się obiekty i urządzenia elektrowni fotowoltaicznej, należy uznać za „zajęty” na prowadzenie działalności gospodarczej i w konsekwencji opodatkowany podatkiem od nieruchomości (a nie rolnym).
Budynki i budowle
O ile kwestia, co jest gruntem, a co nie jest, jest bezdyskusyjna, o tyle odpowiednia klasyfikacja elementu farmy jako budynku czy budowli może nastręczać trudności. A kwestia ta ma fundamentalne znaczenie, ponieważ budynki i budowlę mają inną podstawę opodatkowania. W przypadku budowli jest jej wartość rynkowa, a w przypadku budynków jest to powierzchnia. Oznacza to, że budowle obciążone są znacząco wyższą daniną niż budynki.
W związku z tym, większość sporów interpretacyjnych w zakresie podatku od nieruchomości dotyczy tego, że podatnik sklasyfikował dany element jako budynek (i zapłacił niższy podatek), a organ gminy podważył ten fakt i dokonał reklasyfikacji na budowlę (co wiążę się ze znacząco wyższą daniną do zapłaty).
Definicja legalna budynku została określona w art. 1a ust. 1 pkt 1, według której, aby dany obiekt można było uznać za budynek, musi on być trwale związany z gruntem (tj. nie może się przemieszczać ani ulegać składaniu i rozkładaniu), wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Gdy występują wszystkie wymienione elementy, wówczas można uznać go za budynek. Definicja budynku wydaje się jasna i klarowna.
Dodatkowo, Trybunał konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt SK 48/15) potwierdził, że jeżeli obiekt budowlany spełnia cechy budynku, to nie można opodatkować go jak budowli. Było to korzystne dla podatników.
Z kolei na podstawie art. 1a ust 1 pkt 2, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tutaj zaczynają się schody, ponieważ ustawa w odniesieniu do budowli odwołuje się do innej ustawy Prawo budowlane (Dz. U. 2020, poz. 1333, dalej jako: P.b.).
Prawo budowlane nie zawiera definicji budowli wprost, ale stosuje kryterium negatywne. Według ustawy, „budowla to obiekt budowlany niebędący budynkiem ani obiektem małej architektury. Budowlą może być również urządzenie budowlane zapewniające możliwość korzystania z obiektu budowlanego do jakiego należy zgodnie z jego przeznaczeniem.” Nie jest to definicja intuicyjna i rodzi ona w praktyce wiele problemów interpretacyjnych.
Warto tutaj zwrócić uwagę na pewną zmianę powstało w związku z nowelizacją powyższego przepisu w 2015 r., w wyniku której ustawodawca wykreślił z definicji obiektu budowlanego pojęcie „urządzenia technicznego”. Wdrożenie tej zmiany spowodowało, że opodatkowanie budowli wchodzących m.in. w skład elektrowni, jak i interpretacja przepisów, budzą wiele wątpliwości.
Przykłady praktyczne
W praktyce każdy element będący częścią funkcjonującej struktury farmy fotowoltaicznej powinien zostać oddzielnie analizowany w celu dokonania poprawnych rozliczeń podatku od nieruchomości. Rekomendujemy w tym zakresie o wystąpienie z wnioskiem o interpretację indywidualną.
Dla przykładu, transformatory rozumiane jako maszyny elektryczne służące do przenoszenia prądu przemiennego przez indukcję z jednego obwodu elektrycznego do drugiego, zachowując pierwotną częstotliwość – mogą być uznane albo za budowlę, albo jako element techniczny, który nie podlega pod podatek od nieruchomości. Sama stacja transformatorowa (budynek związany z gruntem) co do zasady spełnia definicję budynku.
Z kolei panele fotowoltaiczne w zdecydowanej większości orzecznictwa nie są budowlą i nie podlegają pod podatek od nieruchomości. Warto tu przytoczyć wyrok NSA z 18 grudnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 1275/18): panel fotowoltaiczny nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. , ani nie został on przez ustawodawcę wymieniony wprost w przepisach Prawa budowlanego (do którego odwołuje się ustawa u.p.o.l.), ani też nie sposób uznać, że panel fotowoltaiczny stanowi z częścią budowlaną całość techniczno-użytkową”.
Sąd podkreślił, że panel fotowoltaiczny wraz ze stołami konstrukcyjnymi oraz innymi elementami farmy tworzy co prawda całość użytkową, ale nie tworzy całości technicznej.
„Panele są wykonane według innej techniki niż stoły konstrukcyjne wraz ze słupami wbijanymi w ziemię. Część budowlana farmy to prosta konstrukcja metalowa, natomiast panel fotowoltaiczny to zaawansowany technicznie element półprzewodnikowy (zazwyczaj krzemowy), w którym następuje przemiana (konwersja) energii promieniowania słonecznego w energię elektryczną w wyniku zjawiska fotowoltaicznego”.
Stalowe elementy konstrukcji nośnej wbijane w grunt, bez elementów podtrzymujących panele fotowoltaiczne, należy co do zasady uznać za budowlę.
W interpretacjach częściej uznaje się, że inwerter solarny (falownik), który zamienia prąd stały produkowany przez panele fotowoltaiczne w prąd przemienny oraz służy do monitorowania działania instalacji, nie podlega wcale pod podatek od nieruchomości.
Skutki nieprawidłowego obliczenia podatku od nieruchomości
Błędne zakwalifikowanie danego obiektu do nieodpowiedniej kategorii opodatkowania podatkiem od nieruchomości,może spowodować u podatnika powstanie zaległości podatkowej.
Zgodnie z art. 51 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020, poz. 1325, dalej jako „op), zaległość podatkowa powstaje wówczas, gdy podatek nie został zapłacony w terminie płatności. Sam fakt niezapłacenia podatku, bez względu na inne okoliczności, skutkuje powstaniem zaległości.
Następstwem zaległości podatkowej u podatnika podatku od nieruchomości są odsetki, które naliczane są od dnia następnego po upływie terminu płatności.
Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z 7 marca 2012 r. (sygn. II UK 150/11), określenie „odsetki za zwłokę” ustawodawca w prawie podatkowym i prawie ubezpieczeń społecznych wiąże z sytuacją, kiedy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści podatku w terminie płatności. Im wyższy podatek i im dłuższa zaległość, tym proporcjonalnie wyższe są odsetki.
Dodatkową konsekwencją powstania zaległości podatkowych jest groźba wszczęcia egzekucji – w pierwszej kolejności z majątku spółki, ale jest też możliwa egzekucja z majątku osobistego członków zarządu (na podstawie art. 116 op.).
Wpływ prawidłowego zakwalifikowania nieruchomości na wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości
Biorąc pod uwagę fakt, jak wiele różnorodnych elementów wchodzi w skład farm fotowoltaicznych, prawidłowe rozliczenie kompleksu podatkiem od nieruchomości również na etapie rozliczania nowych inwestycji jest niezwykle istotne. Ponadto, dynamiczne zmieniające się przepisy prawa podatkowego wymuszają u podatników podatku od nieruchomości regularną weryfikację stanu posiadanych nieruchomości.
Taka weryfikacja pod kątem właściwego opodatkowania jest bardzo istotna, ponieważ pozwala na prawidłowe i bezpieczne rozliczanie podatku od nieruchomości zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami z zastosowaniem gruntownej wiedzy prawniczej, budowlanej, jak również technicznej.
Dlatego też, w przypadku tak rozbudowanych kompleksówm jakimi są farmy fotowoltaiczne, zawsze warto współpracować z doradcami podatkowymi, którzy doskonale znają aktualne podejście organów podatkowych, a także potrafią zastosować je do obowiązujących przepisów.
Ewa Guerri, doradca podatkowy nr 13011, Manager w Accreo Sp. z o.o.
